Masarykova univerzita
Právnická fakulta
LLM - obchodní právo (LLM in Corporate Law)
Písemná práce k modulu
Obchodní právo II
Daňové úlevy z pohledu práva veřejné podpory
Vedoucí práce k modulu
JUDr. David Raus, Ph.D.
2013/2014 Ing. Mgr. Jaroslav Schulz
Právnická fakulta Masarykovy univerzity
LLM - obchodní právo (LLM in Corporate Law)
Písemná práce k modulu
Obchodní právo II
Daňové úlevy z pohledu práva veřejné podpory
Ing. Mgr. Jaroslav Schulz
2013/2014
Prohlašuji, že jsem práci Daňové úlevy z pohledu práva veřejné podpory vypracoval samo-
statně a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními
předpisy a vnitřními předpisy Masarykovy univerzity.
Obsah 3
Obsah
1. Úvod 5
2. Veřejná podpora 6
2.1. Oznamovací povinnost, rozhodovací orgán . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
2.2. Výklad článku 107 odst. 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
2.2.1. Podnik a hospodářská činnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
2.2.2. Státní původ, státní prostředky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
2.2.3. Výhoda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
2.2.4. Selektivita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
2.2.5. Dopad na obchod a hospodářskou soutěž . . . . . . . . . . . . . . . 11
2.3. Výjimky z obecného pravidla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
2.4. Výklad některých druhů veřejné podpory české legislativě . . . . . . . . . . 12
2.4.1. Dotace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
2.4.2. Subvence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
2.4.3. Příspěvek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.4.4. Grant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
3. Daňová úleva 15
3.1. Daňová podpora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
3.2. Selektivita v daňových opatřeních . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
3.2.1. Věcná selektivita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
3.2.2. Regionální selektivita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
3.2.3. Neselektivní daňová opatření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
3.3. Dotace, subvence, granty a příspěvky jako daňová úleva . . . . . . . . . . . 18
3.4. Daňové úlevy v ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
3.4.1. Investiční pobídky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
3.4.2. Podpora výzkumu a vývoje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
3.4.3. Správa daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
3.4.4. Projednávané případy českých daňových úlev Evropskou komisí . . 21
4. Závěr 23
5. Resumé 25
Seznam právních předpisů 27
1 Úvod 5
1. Úvod
Samotný název práce vyvolává četné, ale také nejasné představy o samotném obsahu
užitých a poměrně neurčitých pojmů. Domnívám se, že velká část občanů podvědomě
tuší, co jednotlivé pojmy jako daňová úleva, veřejná podpora i jejich kombinace zname-
nají, nejsou však s to jim objektivně přiřadit konkrétní formu a aplikovat je na konkrétní
případy. Situace je o to složitější, že se tyto pojmy v českém právním řádu vyskytují velmi
zřídka, a to zejména v jen těch právních předpisech, které jsou přímo ovlivněny nadřa-
zenou unijní legislativou. Evropský zákonodárce zvolil tyto pojmy záměrně dostatečně
neurčitě a obecně tak, aby pod ně mohly členské státy zařadit již zavedené vnitrostátní
názvosloví, což je ostatně obecný rys unijní legislativy. Důležitou úlohou vnitrostátního
zákonodárství při přejímání, aplikaci, unijního práva má být pečlivě a důkladně vyložit
přejímanou terminologii a aplikovat ji ve vnitrostátní úpravě. Pojmová nekonzistentnost,
která je v poslední době typickým nešvarem české legislativy, vede k nejasnému, zma-
tečnému výkladu. Nejednotnost taxonomie v rámci českým právních předpisů navíc s
nejasnou vazbou na legislativu unijní, nutí „uživatele práva“ ke komplikovanému dovo-
zování obsahu jednotlivých pojmů. To přirozeně zbytečně komplikuje výklad právních
předpisů, otevírá možnosti k soudním sporům a ekonomicky řečeno zvyšuje transakční
náklady všech zainteresovaných subjektů práva (správní orgány, soudy, občané, závody,
atd.). Osobně považuji právo veřejné podpory za jednu z oblastí, kde se vyskytuje silná
pojmová nejednotnost.
Ačkoliv právo veřejné podpory vychází z několika málo článků Smlouvy o fungování
evropské unie, dále jen SFEU
1
, jedná se o oblast velmi rozsáhlou. Význam pojmu veřejná
podpora sice je odvozen z unijní úpravy, v národních právních systémech ji však zejména
subjekty práva často chápou na různých úrovních odlišně. Pod veřejnou podporou si
zejména představují nejrůznější transfery veřejných prostředků, jako dotace, příspěvky,
granty a subvence. Nejinak je tomu i u výkladu pojmu daňová úleva, který v právu
veřejné podpory představuje užší vymezení obecně širšího výkladu souvisejícího zejména
s konstrukcí daňového systému a jeho prvků.
Považuji proto za nezbytné, definovat a sjednotit užívané pojmy. Zejména oblast daňo-
vých úlev je v ekonomických disciplínách zabývajících se teorií zdanění, daňových systémů
a daňových nástrojů chápána zcela odlišně. Dalším cílem této práce je zpřehlednit dosa-
vadní přístup k veřejné podpoře na úrovni Evropské unie, a to právě v oblasti daňových
úlev. V neposlední řadě bych se rád věnoval konkrétním daňovým úlevám v českém práv-
ním řádě, jejich slučitelností s vnitřním trhem v kontextu veřejné podpory a celou situaci
1
Smlouva o fungování Evropské unie (konsolidované znění 2012)
2 Veřejná podpora 6
objektivně zhodnotil. Záměrně opomíjím speciální regulaci veřejné podpory v oblasti ze-
mědělství a rybolovu.
Struktura práce je následující. V úvodní části se zaměřím na samotný výklad veřejné
podpory vycházející z unijní legislativy včetně výjimek v právu veřejné podpory. V další
části rozeberu význam a výklad „daňových úlev“ dle judikatury soudů Evropské unie
a ustálené rozhodovací praxe Evropské komise. Nedílnou součástí bude rešerše českých
daňových podpor.
2. Veřejná podpora
Pohled na Evropskou unii, její politiku a legislativu je v současné české společnosti ne-
gativní. Dle mého názoru je to dáno zejména informacemi v médiích, které a priori EU a
Brusel prezentují jako instituci, která je drahá, byrokratická, potlačuje naši národní suve-
renitu a nadržuje všem jiným než nám. Jako jediná výhoda je přitom velmi zjednodušeně
prezentována možnost cestovat v rámci Schengenského prostoru bez nutnosti celních a
hraničních kontrol. Drtivá většina občanů si navíc spojuje EU pouze s dotacemi. Ačkoliv
si to mnozí neuvědomují, Evropská unie je založena na principech volného pohybu
osob, zboží a kap itálu, přičemž se skutečně nejedná o pouhé klišé. Základní zásadou
unijního práva včetně rozhodovací praxe soudních dvorů EU, které se pomalu ale jistě
implementují do našeho právního systému, je spravedlnost vyjádřená zejména principy
neutrality a proporcionality.
Z toho jednoznačně vyplývá, že unijní právo musí klást velký důraz na rovné podmínky
na trhu a férovou hospodářskou soutěž v rámci jednotného vnitřního trhu. Logickým
výsledkem je pak zakotvení těchto zásad do primárního práva EU, konkrétně SFEU hlava
VII. Veřejná podpora v jakékoliv formě jednoznačně může býti hrozbou volné hospodářské
soutěže a je proto podrobněji upravena v oddílu 2 SFEU články 107 až 109, přičemž
zásadním je článek 107 odst. 1.
Jedná se o obecné, velmi široce definované pravidlo, které vystihuje cíle EU, totiž do-
držování volné a rovné hospodářské soutěže. Zásadní je přitom referenční rámec, tedy
jednotný trh. Kritika a znevažování práva veřejné podpory EU je zaměřena zejména na
nepřehlednost danou mnoha výjimkami, které pak způsobují, že veřejná podpora je po-
važována za automaticky slučitelnou s vnitřním trhem. Existence výjimek je však nutná
právě proto, že základní pravidlo je velmi obecné. V opačném případě bychom totiž mohli
dovodit, že neslučitelnou podporou s vnitřním trhem je např. systém veřejného zdravot-
ního pojištění konkrétního členského státu. Výjimky však zároveň sledují politiku EU a
cíle, které si vytyčila, a jsou tedy prostředkem řízení. O podrobném výkladu článku 107
2 Veřejná podpora 7
odst. 1 více v samostatné části.
2.1. Oznamovací povinnost, rozhodovací orgán
Z článku 108 odst. 3 plyne, že v případech, kdy členský stát zamýšlí poskytnout veřej-
nou podporu a ta není z obecného pravidla automaticky vyňata v rámci platného systému
výjimek, musí vždy informovat Evropskou komisi o svém záměru. Evropská komise, jako
výlučný rozhodovací orgán (článek 108 odst. 1 SFEU), celou věc prošetří a přijme konečné
rozhodnutí o slučitelnosti s vnitřním trhem. Články SFEU týkající se veřejné podpory se
do českého právního řádu přenesly prostřednictvím zvláštního zákona
2
. Ten zejména ur-
čuje instituce, které mají za úkol koordinovat oblast poskytování veřejné podpory s Evrop-
skou komisí. Kromě Ministerstva zemědělství jde hlavně o Úřad pro ochranu hospodářské
soutěže. Tyto instituce jsou dále zmocněny vykonávat nad danou oblastí dohled.
2.2. Výklad článku 107 odst. 1
Jak již bylo uvedeno, ustanovení článku 107 odst. 1 je velmi obecné, přičemž bez dalšího
zkoumání by se dal označit například systém veřejného vzdělávání jako veřejná podpora
neslučitelná s vnitřním trhem. Bylo proto nutné rozumnou rozhodovací praxí a zejména
judikaturou soudních dvorů EU ustálit výklad jednotlivých prvků věty uvedené v před-
mětném odstavci článku, a tím vyložit význam celého tohoto ustanovení. V této části
práce provedu rešerši jeho výkladu, při které budu vycházet především ze soudních roz-
hodnutí soudů EU, závěrečných zpráv EK, rozhodnutí EK a v neposlední řadě z návrhu
připravovaného sdělení EK k článku 107 odst. 1. Citaci jednotlivých judikátů provádím
selektivně pro potřeby této práce.
Článek 107
(bývalý článek 87 Smlouvy o ES)
1. Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků,
které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují ur-
čité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi člen-
skými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.
2
Zákon č. 215/2004 Sb., o úpravě některých vztahů v oblasti veřejné podpory a o změně zákona o
podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů
2 Veřejná podpora 8
Mezi zásadní prvky ustanovení, které dále představují státní podporu, patří: existence
podniku, přičitatelnost opatření státu, financování ze státních prostředků, poskytnutí vý-
hody, selektivita opatření a potenciální dopad na hospodářskou soutěž a obchod v rámci
Unie.
2.2.1. Podnik a hospodářská činnost
Ustálená judikatura Soudního dvora vymezuje podniky jako subjekty, které vykonávají
hospodářskou činnost, bez ohledu na jejich právní postavení a způsob jejich financování
3
.
Není tedy rozhodující status dle vnitrostátního práva (účel jeho zřízení), ale to, zda
vykonává hospodářskou činnost, přičemž určení případů, kdy má být určitá činnost ozna-
čena jako hospodářská či ne, vždy, souvisí s jejím konkrétním posouzením. (Stejnému
druhu činnosti u jednoho subjektu tedy může být pro jednotlivé případy přiřazen její jiný
charakter.)
Za hospodářskou považuje Soudní dvůr činnost, spočívající v nabízení zboží nebo služeb
na trhu
4
. Existence trhu závisí na konkrétní provádění dotčených činností a může tedy
být z pohledu práva veřejné podpory v čase proměnlivá
5
. Pro účely ustanovení o státní
podpoře lze považovat za jednu hospodářskou jednotku, podnik, i více samostatných,
avšak propojených právních subjektů. Kritériem je posouzení vzájemných vazeb mezi
subjekty, zejména kontrolní podíl, funkční, ekonomické a organické vazby
6
.
Z judikatury dále plyne, že ustanovení článku o veřejné podpoře se nepoužije, pokud
stát jedná „při výkonu veřejné moci“
7
. Přitom je opět nutné zohlednit konkrétní formy
organizace aktivit státu.
V této souvislosti se Soudní dvůr několikrát vyjadřoval k oblastem sociálního zabezpe-
čení, zdravotní péče, vzdělávání a výzkumné činnosti a financování infrastruktury. Obecně
se státní podpora v těchto oblastech posuzuje mimo rámec článku 107, nicméně vždy zá-
3
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Pavlov a další, C-180/98 až C-184/98, Recueil 2000,s.
I-6451 bod 74
4
Rozsudek Soudního dvora ve věci Komise v. Itálie, 118/85, Recueil 1987, s. 2599 bod 7
Rozsudek Soudního dvora ve věci Komise v. Itálie, C-35/96, Recueil 1998, s. I-3851 bod 36
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Pavlov a další, C-180/98 až C-184/98, Recueil 2000,s.
I-6451 bod 75
5
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Poucet a Pistre, C-159/91 a C-160/91, Recueil 1993,s.
I-637 bod 6
6
Rozsudek Soudního dvora ve věci AceaElectrabel Produzione SpA v. Komise, C-480/09 P, Sb. rozh.
2010, s. I-13355 body 47 až 55
Rozsudek Soudního dvora ve věci Cassa di Risparmio di Firenze SpA a další, C-222/04, Sb. rozh.
2006, s. I-289 body 112
7
Rozsudek Soudního dvora ve věci Komise v. Itálie, 118/85, Recueil 1987, s. 2599 Bod 7 a 8
2 Veřejná podpora 9
visí na konkrétních specifikacích daných aktivit. Rozhodující jsou faktory jako solidarita,
míra hospodářské soutěže poskytovatelů a způsob využití. Výčet konkrétních pravidel a
rozhodnutí ve výše uvedených oblastech nelze pro účely této práce uvést.
2.2.2. Státní původ, státní prostředky
Poskytnutí přímé nebo nepřímé výhody ze státních prostředků a přičitatelnost takového
opatření státu jsou dvěma samostatnými a kumulativními podmínkami existence státní
podpory
8
, často jsou však posuzovány společně.
V případech, kdy orgán veřejné moci poskytne podporu určitému příjemci nebo pověří
soukromý či veřejnoprávní subjekt správou daného opatření, lze tento převod přičíst státu,
a to i v případě, kdy orgán veřejné moci požívá autonomie
9
. V méně zjevných případech
je nutné posuzovat přičitatelnost státu podle zvláštních ukazatelů, které si rozhodovací
praxí vytvořila EK a Soudní dvůr. Výjimku přirozeně představují taková opatření, která
členský stát povinně zavádí podle práva Unie.
Významným je prvek státních prostředků, který definuje množinu potenciálních stát-
ních podpor. Jak vyplývá z článku 107 odst. 1, státní podporu představuje pouze výhoda
poskytnutá přímo nebo nepřímo ze státních prostředků
10
.
Množina státních prostředků zahrnuje veškeré zdroje veřejného sektoru
11
, včetně všech
subjektů nižších úrovní, samosprávních a jiných a v některých případech také prostředky
soukromých subjektů
12
. Autonomie instituce při posuzování hraje zanedbatelný vliv. Mezi
státní prostředky je také nutné zahrnout prostředky veřejných podniků, jelikož stát roz-
hoduje o nakládání s těmito prostředky
13
.
8
Rozsudek Soudního dvora ve věci Francie v. Komise (Stardust), C-482/99, Recueil 2002, s. I-4397 Bod
24
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Deutsche Bahn AG v. Komise, T-351/02, Sb. rozh. 2006, s.
II-1047 Bod 103
9
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Air France v. Komise, T-358/94, Recueil 1996, s. II-2109 Bod
62
Rozsudek Soudního dvora ve věci Německo v. Komise, 248/84, Recueil 1987, s. 4013 Bod 62 až 68
10
Rozsudek Soudního dvora ve věci Van Tiggele, 82/77, Recueil 1978, s. 25 Bod 25 a 26
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Air France v. Komise, T-358/94, Recueil 1996, s. II-2109 Bod
63
11
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Air France v. Komise, T-358/94, Recueil 1996, s. II-2109 Bod
56
12
Rozsudek Soudu prvního stupně ve spojených věcech Territorio Histórico de Álava a další v. Komise,
T-92/00 a 103/00, Recueil 2002, s. II-1385 Bod 57
Rozsudek Soudního dvora ve věci Německo v. Komise, 248/84, Recueil 1987, s. 4013 Bod 17
13
Rozsudek Soudního dvora ve věci Francie v. Komise (Stardust), C-482/99, Recueil 2002, s. I-4397 Bod
2 Veřejná podpora 10
Z toho jednoznačně vyplývá, že hlavním faktorem při posuzování zda se jedná o státní
prostředky či nikoliv je rozhodující vliv na zdroje a účast státu na přerozdělování (byť
samotné přerozdělování fakticky provádí soukromý subjekt). Není tedy důležitý původ
prostředků, ale míra, do jaké orgány veřejné moci zasahují do vymezení dotčeného opatření
a způsobu jeho financování
14
.
Z předchozího odstavce tudíž jednoznačně vyplývá, že prostředky pocházející z Unie
(např. ze strukturálních fondů) nebo od mezinárodních finančních institucí se musí pova-
žovat za státní prostředky, pokud o jejich použití rozhodují vnitrostátní orgány.
2.2.3. Výhoda
Za zvýhodnění ve smyslu článku 107 odst. 1 je nutné považovat jakoukoliv hospodářskou
výhodu, kterou by podnik za běžných tržních (bez zásahu státu) podmínek nezískal
15
.
Důležitý je pouze účinek opatření na podnik, nikoliv důvod nebo cíl státního zásahu.
Zároveň je pojem výhoda vždy založen na analýze finanční situace podniku v jeho vlastním
právním a skutkovém rámci s dotyčným opatřením a bez něj. K pozici konkurenčních
podniků v jiných členských státech se proto nepřihlíží
16
.
Výhodu je nutné chápat také ve smyslu zbavení jakékoliv ekonomické zátěže, tedy
libovolné snížení nákladů, které za normálních okolností zatěžují rozpočet podniku
17
.
Při posuzování zvýhodnění je také nutné brát v potaz nepřímé výhody, které je třeba
striktně odlišovat od pouhých vedlejších hospodářských účinků (zejména v odvětvových
podporách).
38
Rozsudek Soudního dvora ve věci Řecko v. Komise, C-278/00, Recueil 2004, s. I- 3997 Bod 53 a 54
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Itálie a SIM 2 Multimedia SpA v.Komise, C-328/99 a
C-399/00, Recueil 2003, s. I-4035 Bod 33 a 34
14
Rozsudek Tribunálu ve spojených věcech Francie a další v. Komise, T-139/09, T-243/09 a T-328/09,
Sb. rozh. 2012, s. II-0000 Bod 63 a 64
15
Rozsudek Soudního dvora ve věci SFEI a další, C-39/94, Recueil 1996, s. I-3547 Bod 60
Rozsudek Soudního dvora ve věci Španělsko v. Komise, C-342/96, Recueil 1999, s. I-2459 Bod 41
16
Rozsudek Soudního dvora ve věci Itálie v. Komise, 173/73, Recueil 1974, s. 709 Bod 17
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Confederación Española de Transporte de Mercancías
v.Komise, T-55/99, Recueil 2000, s. II-3207 Bod 85
17
Rozsudek Soudního dvora ve věci Banco Exterior de España, C-387/92, Recueil 1994, s. I-877 Bod 13
Rozsudek Soudního dvora ve věci Německo v. Komise, C-156/98, Recueil 2000, s. I-6857 Bod 25
Rozsudek Soudního dvora ve věci Itálie v. Komise, C-6/97, Recueil 1999, s. I-2981 Bod 15
Rozsudek Soudního dvora ve věci Heiser, C-172/03, Sb. rozh. 2005, s. I-1627 Bod 36
2 Veřejná podpora 11
2.2.4. Selektivita
Naprosto esenciální podmínkou opatření státu, které lze klasifikovat jako neslučitelná
veřejná podpora je selektivita, tedy určité zvýhodnění podniku nebo odvětví. Plošná opat-
ření vztahující se na všechny subjekty proto nemohou být považována za zvýhodnění. V
případech, kdy se plošné opatření de facto vztahuje pouze na některé podniky (např.
stanovení hranic nárokovosti apod.), je plošné opatření selektivní.
Selektivitu je možné dělit na věcnou a regionální. Věcná selektivita se zkoumá buď z
právního, nebo faktického hlediska. Regionální selektivitě se vyhnou pouze plošná opatření
zasahující celé referenční území. Jak uvedu později v textu, referenčním územím nemusí
být vždy nutně celé území členského státu.
2.2.5. Dopad na obchod a hospodářskou soutěž
Nezbytnými prvky pojmu veřejná podpora posuzovaným v rámci článku 107 odst. 1
jsou narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu mezi členskými státy. Tato kritéria
se v praxi obtížně rozlišují a bývají proto většinou posuzována společně.
Dle judikatury Soudního dvora se má za to, že opatření provedené státem narušuje
nebo může narušit hospodářskou soutěž, pokud může posílit soutěžní postavení příjemce
ve vztahu k podnikům, s nimiž soutěží
18
. Z praktického hlediska se proto narušení hospo-
dářské soutěže ve smyslu článku 107 SFEU předpokládá tehdy, poskytne-li stát finanční
výhodu určitému podniku v liberalizovaném odvětví, v němž existuje nebo může existovat
hospodářská soutěž
19
.
O ovlivnění obchodu jde zejména tehdy, pokud finanční podpora poskytnutá státem
nebo ze státních prostředků posiluje postavení podniku vůči jiným konkurenčním podni-
kům v rámci obchodu uvnitř Unie. Pak musí být tento obchod považován za ovlivněný
danou podporou
20
. Příjemce veřejné podpory navíc nemusí být přímo zapojen do pře-
shraničních obchodů. Postačuje, aby taková veřejná podpora ztížila situaci hospodářským
subjektům v jiných členských státech (např. bariéry vstupu na trh)
21
.
18
Rozsudek Soudního dvora ve věci Philip Morris, 730/79, Recueil 1980, s. 267 Bod 11
Rozsudek Soudu prvního stupně ve spojených věcech Alzetta, T-298/07, T-312/97 atd., Recueil 2000,
s. II-2325 Bod 80
19
Rozsudek Soudu prvního stupně ve sp ojených věcech Alzetta, T-298/07, T-312/97 atd., Recueil 2000,
s. II-2325 Bod 141 až 147
Rozsudek Soudního dvora ve věci Altmark Trans, C-280/00, Recueil 2003, s. I-7747
20
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Friulia Venezia Giulia, T-288/07, Recueil 2001, s. II-1619 Bod
41
21
Rozsudek Soudního dvora ve věci Altmark Trans, C-280/00, Recueil 2003, s. I-7747 Bod 78
2 Veřejná podpora 12
Při zjištění narušení hospodářské soutěže nebo ovlivnění obchodu není nutné vymezovat
trh nebo přezkoumávat podrobně dopad opatření na soutěžní postavení příjemce a jeho
konkurentů
22
. Je třeba pouze prokázat, že podpora jako taková může ovlivnit obchod mezi
členskými státy a narušit hospodářskou soutěž.
Z článku 107 odst. 1 tedy plyne, že u všech státních podpor je nutné důsledně analyzovat
dopad na konkurenční prostředí a postavení jednotlivých subjektů. Nehraje přitom roli,
zda je příjemce podpory ziskového nebo neziskového charakteru. Orgán veřejné moci by
měl jednat tak, aby neposílil selektivně postavení některých subjektů a jak by v obdobné
situaci jednal subjekt v tržním hospodářství.
2.3. Výjimky z obecného pravidla
Přímo ve SFEU jsou pod článkem 107 odst. 2 uvedeny tři druhy podpory, které jsou
vždy slučitelné s vnitřním trhem. V ustanovení článku 107 odst. 3 jsou dále taxativně
vyjmenovány podpory, které mohou být považovány za slučitelné. Rozhodovací praxe
Evropské komise se postupně ustálila a po nabytí dostatečných zkušeností bylo vydáno
nařízení o použití článků 107 a 108 SFEU
23
. Na základě tohoto nařízení je Evropská komise
dále zmocněna vydávat nařízení o určitých druzích veřejné podpory, které jsou, tak jako
v článku 107 odst. 2, SFEU přímo slučitelné s vnitřním trhem bez dalšího prověřování.
Vydávaná nařízení by měla reflektovat zejména rozhodovací praxi soudů EU a Evropské
komise.
Mezi výše zmíněné patří nařízení o blokových výjimkách
24
a podpoře malého rozsahu
de minimis
25
. Nařízení o podpoře de minimis je svou podstatou zacíleno na podporu
malého a středního podnikání (z pohledu unijního trhu). V ČR je dále podpora malého
a středního podnikání upravena navazujícím zákonem
26
, kterým je zřízen CzechInvest –
22
Rozsudek Soudního dvora ve věci Philip Morris, 730/79, Recueil 1980, s. 267
Rozsudek Soudu prvního stupně ve věci Itálie v. Komise, T-211/2005, Sb. rozh. 2009, s. II-2777 Bod
157 až 160
Rozsudek Soudu prvního stupně ve spojených věcech Alzetta, T-298/07, T-312/97 atd., Recueil 2000,
s. II-2325 Bod 95
23
Nařízení rady č. 994/1998 ze dne 7.května 1998, o použití článků 107 a 108 Smlouvy o fungování
Evropské unie na určité kategorie horizontální státní podpory
24
Nařízení rady č. 800/2008 ze dne 6.srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES
prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových
výjimkách)
25
Nařízení rady č. 1407/2013 ze dne 18.prosince 2013, o použití článků 107 a 108 Smlouvy o fungování
Evropské unie na podporu de minimis
26
Zákon č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání a o změně zákona č. 2/1969 Sb., o
2 Veřejná podpora 13
agentura pro podporu, podnikání a investice, důležitá zejména při poskytování finančních
prostředků ze zdrojů Evropské unie. Drtivá většina veřejné podpory je přidělována právě
v rámci podpory de minimis. Maximální podporou z titulu de minimis je ve standardních
případech v úhrnu částka 200 tisíc EUR za tři po sobě jdoucí účetní období.
Nařízení o blokových výjimkách nebudu podrobněji rozebírat, neboť pouze rozvádí kon-
krétní oblasti veřejné podpory. Veřejná podpora splňující definovaná kritéria blokových
výjimek se Evropské komisi neoznamuje a nepředkládá ke schválení, vyjma případů, kdy
hodnota veřejné podpory překračuje prahovou hodnotu stanovenou pro určitý druh pod-
pory (tzv. grantový ekvivalent). Takovým příkladem je například český zákon o investič-
ních pobídkách (viz dále). Za zmínku stojí, že při výpočtu velikosti potenciální veřejné
podpory (intenzity) založené na osvobození daně (daňové prázdniny u investičních pobí-
dek) se vychází z diskontovaných budoucích úlev na základě platné sazby daně, přičemž
klíčovým je stanovení množiny potenciálních příjemců.
2.4. Výklad některých druhů veřejné podpory české legislativě
Jak bylo uvedeno výše, nemusí být vždy veřejnou podporou chápán pouze převod ve-
řejných finančních prostředků. Jedná se však o nejvýznamnější část veřejné podpory, viz
obrázek 1. V ČR tento podíl v roce 2012 dosáhl 81,5 % na celkovém objemu poskytnuté
veřejné podpory, přičemž každoročně zvyšující se trend je patrný již od roku 2000. Tento
druh podpory je také nejvíce vnímán veřejností a médii. Zároveň se s touto formou se-
tkává drtivá většina podnikatelských i neziskových subjektů. Považuji proto za důležité
vyjasnit některé pojmy týkající se přímého převodu veřejných finančních prostředků v
české legislativě. Jako přímý převod finančních prostředků lze označit dotace, subvence,
grant nebo příspěvek. Ze zkušeností vím, že často nebývá jasno o významu jednotlivých
pojmů, které nyní proberu.
2.4.1. Dotace
Etymologické slovníky uvádějí, že se jedná o zpravidla nenávratnou finanční podporu z
veřejných zdrojů, která není vázána účelově, na rozdíl od subvence. Česká legislativa však
dotaci účelově váže, což vyplývá zejména z §3 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech
27
:
zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších
předpisů
27
Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová
pravidla), ve znění pozdějších předpisů
2 Veřejná podpora 14
dotací peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Ná-
rodního fondu poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel
Obrázek 1: Podíl jednotlivých druhů veřejné podpory na celkovém množství za rok 2012
zdroj: Evropská komise, data: EU-27
Zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
28
s pojmem dotace taktéž pracuje,
přímou účelovost však nedefinuje. Je-li tedy územnímu rozpočtu poskytnuta účelová do-
tace, jsou účelově vázány i dotace návazně poskytnuté z tohoto územního rozpočtu. Přesto
existuje možnost, ačkoliv se tomu v praxi snad neděje, poskytnout dotace zejména pří-
spěvkovým organizacím bezúčelově.
Účetní předpisy, tj. vyhlášky a české účetní standardy upravující účetnictví jak pod-
nikatelů tak i nevýdělečných organizací vymezují dotace shodně jako bezúplatné plnění
přímo nebo zprostředkovaně poskytnuté podle zvláštních právních předpisů ze státního
28
Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů
2 Veřejná podpora 15
rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtu územ-
ních samosprávních celků nebo ze zahraničních prostředků Evropského společenství nebo
z veřejných rozpočtů cizího státu na stanovený účel. Dotace mohou být vypořadatelné,
vratitelné, (zejména dotace uvnitř veřejného sektoru), ale také nevratné za podmínky
splnění účelovosti (nejčastěji poskytnuté mimo veřejný sektor).
2.4.2. Subvence
Legislativně neukotvený pojem, který je však chápán zpravidla jako účelově vázaný
převod finančních prostředků. V právním systému ČR má tedy stejný význam jako dotace.
2.4.3. Příspěvek
Legislativně nedefinovaný pojem, jehož význam však vyplývá ze zákona o rozpočtových
pravidlech. Jedná se podobně jako dotace o účelově vázaný transfer finančních prostředků,
který se však nevypořádává. Účelovost přitom často bývá šířeji definována, jako úhrada
provozních nákladů.
2.4.4. Grant
Jedná se o cizí slovo, které se do českého právního systému dostalo zejména z legislativy
EU. Grant je obsahově shodný s pojmem dotace, tedy účelově vázanou finanční podporou.
Na rozdíl od dotace, o kterou žádá potenciální příjemce s konkrétním záměrem, je u
grantu účel stanoven poskytovatelem dotace, o kterou soutěží uchazeči o grant. Typicky
je grant prostředkem na podporu vědy, výzkumu a kultury, viz také např. zákon o podpoře
výzkumu, vývoje a inovací
29
.
Charakteristickým rysem všech výše uvedených druhů veřejné podpory je jejich ne-
nárokovost. V případech, kdy se uzavírá smlouva o této veřejné podpoře, má charakter
veřejnoprávní smlouvy
30
.
Prezentované rozdělení je důležité zejména v daňových oblastech poskytovatelů i pří-
jemců této formy veřejné podpory a bude využito v dalším textu.
29
Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých
souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů
30
Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů §159 a násl.
3 Daňová úleva 16
3. Daňová úleva
Jak jsem již nastínil v úvodu, význam pojmu daňová úleva je odlišný v ekonomických
disciplínách, jakými jsou teorií zdanění, teorie daňových systémů a daňových nástrojů
nebo veřejná ekonomie, a v právu veřejné podpory. Běžně se sousloví daňová úleva v
legislativě nevyskytuje, a pokud ano, pak ve stejném významu jako v ekonomických dis-
ciplínách
31
.
Obecně lze říci, že daňová úleva je odchylka od daňové normy. Daňová norma není ve
většině států explicitně vyjádřena a ani v teorii nemá jasnou definici. Intuitivně však lze
říci, že daňová norma stanovuje všeobecný základ příslušné daně. Daňovými úlevami jsou
pak různé instituty zanesené do daňové legislativy, které způsobují odchylky od tohoto
teoretického základu daně. V praxi lze za daňovou úlevu považovat zejména vynětí z
předmětu daně, osvobození od daně, odčitatelné položky, slevy na dani snížené sazby daně
a vracení daně. Takto v podstatě vymezuje daňové úlevy většina autorů zabývajících se
teorií zdanění
32
. Podobné členění pak převzala za své i OECD.
Daňové úlevy v právu veřejné podpory
Odlišnost ve vnímání pojmu daňová úleva spočívá v selektivitě subjektů, na které se
daňová úleva vztahuje. Zásadním dokumentem v oblasti daňových úlev v právu veřejné
podpory je sdělení Evropské komise
33
, které striktně rozlišuje mezi daňovým opatřením
(plošné neutrální vůči všem subjektům) a daňovou podporou (úlevou).
Je tedy zřejmé, že daňové úlevy v právu veřejné podpory jsou podmnožinou daňových
úlev, které definuje teoretická ekonomie a zbytek legislativy. Jedná se o integrální součást
šíře vymezeného pojmu, do kterého je nutné řadit i daňová opatření. Za velmi specifických
okolností pak může i daňové opatření býti daňovou úlevou neslučitelnou s vnitřním trhem,
zejména v neharmonizovaných oblastech daňového práva, pokud by mělo za cíl, výrazně
zvýhodnit podniky v jednom členském státě oproti jiným (silná daňová konkurence).
31
Směrnice rady č. 2006/112/ES ze dne 28.listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty
Oddíl 2
32
Vančurová/Láchová
James/Nobes
Fookes
33
Sdělení Komise o použití předpisů o s tátní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění
podnikatelské činnosti (98/C 384/03)
3 Daňová úleva 17
3.1. Daňová podpora
Aby bylo daňové opatření považováno za formu veřejné podpory – daňovou podporu,
musí splňovat obecné rysy článku 107 odst. 1, které byly podrobně rozebrány v části 2.2.
Konkrétně musí daňové opatření:
1. Zvýhodňovat příjemce způsobem snižujícím jejich rozpočtovou zátěž
a) Snížení daňového základu (zvláštní odčitatelné položky, zvláštní nebo zrychlený
režim pro odpisování, vytváření zvláštních opravných položek)
b) Úplným nebo částečným snížením výše daně (osvobození, zápočet, aj.)
c) Odložením, zrušením nebo novým zvláštním časovým rozvržením daňového
dluhu
2. Být výhoda poskytnutá státem nebo ze státních prostředků. Za spotřebu státních
prostředků se považuje i snížení potenciální daňových příjmů
3. Nepříznivě ovlivňovat soutěž a obchod mezi členskými státy
4. Specifické neboli selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje některé podniky nebo ně-
která odvětví. Selektivní výhoda může vyplývat jak z výjimky z daňových ustanovení
právní nebo správní povahy, tak z praxe při volném uvážení správce daně.
Za daňová opatření, která se nepovažují za daňovou podporu, se, v případě plošného
působení, považují:
1. Čistá technická daňová opatření jako stanovení sazby daně, pravidel odpisování,
pravidel uplatňování ztrát jako odčitatelných položek, ustanovení určená k zamezení
dvojího zdanění nebo zamezení daňových úniků
2. Opatření sledující obecné cíle hospodářské politiky snížením daňového zatížení spo-
jeného s některými náklady například v oblasti výzkumu, vývoje, životního pro-
středí, vzdělávání, zaměstnanosti.
3.2. Selektivita v daňových opatřeních
U daňové podpory jako formy veřejné podpory je zásadní zjistit míru selektivity daňo-
vého opatření. V části 2.2.4 jsem uvedl rozdělení na věcnou a regionální. Toto dělení se
více než v jiné oblasti uplatňuje u posuzování selektivity daňových opatření.
3 Daňová úleva 18
3.2.1. Věcná selektivita
Podmnožinou věcné selektivity je buď právní selektivita vyplývající z ustanovení práv-
ního předpisu, tj. například uplatňování institutů daňových úlev v ekonomickém smyslu
pouze pro podniky určitých vlastností (velikost, odvětví, aj.), nebo faktická selektivita.
Do faktické selektivity řadíme zejména volnou rozhodovací pravomoc správních orgánů
nebo selektivitu dle určitého typu daně, která tvoří vymezující referenční rámec. Refe-
renčním rámcem pro posouzení selektivity tak může být daň z příjmu právnických osob
34
,
systém daně z přidané hodnoty
35
nebo obecný systém daní z pojistného
36
. Odchylka od
referenčního rámce pak může být považována za selektivní.
3.2.2. Regionální selektivita
Regionální opatření nemusí dle ustálené judikatury
37
být vždy selektivní, jsou-li splněny
určité požadavky. Tyto požadavky byly judikaturou dále upřesněny
38
:
1. Ústřední vláda rozhodne o uplatňování určitého daňového opatření v určité země-
pisné oblasti → selektivní opatření
2. Ústřední vláda symetricky deleguje daňové pravomoci na všechny nižší samosprávní
orgány stejné úrovně → daňová opatření vykonaná samosprávními orgány nejsou
selektivní
3. Ústřední vláda asymetricky deleguje daňové pravomoci na některé nižší samosprávní
orgány → je nutné dále posoudit vztah dotčeného samosprávního regionu k ústřední
vládě, zejména z pohledu autonomie k ústřední vládě
39
. Zásadním je, zda autonomní
orgán hraje hlavní úlohu při určování politického a hospodářského prostředí, ve
kterém podniky působí
40
.
34
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, Sb.
rozh.2011, s. I-7611 Bod 50
35
Rozsudek Soudního dvora ve věci Heiser, C-172/03, Sb. rozh. 2005, s. I-1627 Bod 40 a násl.
36
Rozsudek Soudního dvora ve věci GIL Insurance, C-308/01, Recueil 2004, s. I-4777 Bod 75 a 78
37
Rozsudek Soudního dvora ve věci Portugalsko v. Komise, C-88/03, Sb. rozh. 2006, s. I-7115 Bod 57
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech UGT-Rioja a další, C-428/06 až C-434/06, Sb. rozh.
2008, s. I-6747 Bod 47 a násl.
38
Rozsudek Soudního dvora ve věci Portugalsko v. Komise, C-88/03, Sb. rozh. 2006, s. I-7115 Bod 63 a
66
39
Rozsudek Soudního dvora ve věci Portugalsko v. Komise, C-88/03, Sb. rozh. 2006, s. I-7115 Bod 58
40
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech UGT-Rioja a další, C-428/06 až C-434/06, Sb. rozh.
2008, s. I-6747 Bod 55
3 Daňová úleva 19
Autonomie regionu může být dle judikatury trojího typu:
1. Institucionální - ukotvením autonomie regionu v ústavě
41
2. Procesní – má-li poslední rozhodovací pravomoc u dotyčného opatření regionální
vláda
42
3. Hospodářská a finanční – v případě, kdy region přebírá odpovědnost za politické i
finanční důsledky (tj. plná odpovědnost za rozpočet) a zároveň nesmí být finanční
důsledky přijatého opatření regionální vlády vyrovnávány z rozpočtu ústřední vlády.
3.2.3. Neselektivní daňová opatření
Jako neselektivní daňové opatření lze také, při splnění uvedených podmínek, považovat
daňovou amnestii na určitý druh daně, úroků, sankcí apod.
43
Tato amnestie se nepovažuje
za selektivní ani v případě krátké časové omezenosti.
Rozložení daňové zátěže u specifických daňových subjektů jako jsou družstevní společ-
nosti
44
nebo subjekty kolektivního investování patří také mezi neselektivní opatření. V
těchto případech je však nutné zkoumat komplexní daňové zatížení účastníků v kontextu
celého daňového systému.
Další oblastí daňových opatření, které se nepovažují za daňovou podporu je stanovení
pravidel amortizace (odpisování), stanovení paušální daně v určitých zvláštních případech,
zejména z důvodu snížení administrativní zátěže nebo opatření vedoucích proti zneuží-
vání
45
.
3.3. Dotace, subvence, granty a příspěvky jako daňová úleva
Důvodem, proč byly tyto instituty veřejné podpory podrobněji rozebrány, je fakt, že se
často setkávám s tvrzením, že tyto transfery představují formu daňové úlevy. Pro jedno-
duchost budu v této části užívat pojem dotace jako substitut všech ostatních alternativ.
41
Rozsudek Soudního dvora ve věci Portugalsko v. Komise, C-88/03, Sb. rozh. 2006, s. I-7115 Bod 70
42
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech UGT-Rioja a další, C-428/06 až C-434/06, Sb. rozh.
2008, s. I-6747 Bod 96 až 100
43
Rozhodnutí Komise ze dne 11. července 2012 o daňové amnestii, kterou oznámilo Lotyšsko, SA.33183,
Úř. věst. C 1, 4.1.2013, s. 6.
44
Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Paint Graphos a další, C-78/08 až C-80/08, Sb.
rozh.2011, s. I-7611 Bod 55 a 61
45
Rozsudek Soudního dvora ve věci GIL Insurance, C-308/01, Recueil 2004, s. I-4777 Bod 65 a násl.
3 Daňová úleva 20
Z pohledu daně z přidané hodnoty
46
se dotace nepovažuje za zdanitelné plnění, neboť
se jedná pouze o převod finančních prostředků. Dotace tak nepodléhá předmětu samotné
daně. Nárok na odpočet daně vzniká výhradně ve vazbě na uskutečňovaná plnění (zdani-
telná nebo osvobozená).
Pro účely daně z příjmu
47
je dále vhodné dotace rozdělit na investiční a provozní.
Investiční dotace ponižují daňovou hodnotu pořizovaných aktiv, což má vliv na nižší
daňově uznatelné odpisy. Jejich vliv na daňovou povinnost je fakticky nulový.
Provozní dotace vstupují do výnosů příjemce. V případě, že se jedná o poplatníka daně,
který nebyl založen za účelem zisku, jsou na základě ustanovení §18 odst. 1 písm. b) ZDP
vyňaty z předmětu zdanění. Souvztažně však dle §24 odst. 3 ZDP nemohou být daňově
uplatněny související náklady. Dopad na daňovou povinnost je tedy opět nulový.
U ostatních daňových subjektů jsou dotace zdanitelným výnosem, ke kterému však lze
daňově uplatňovat náklady, nebo jsou příjmem osvobozeným. V tom případě však na
základě ustanovení §25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze daňově uplatnit související náklady.
Dopad na daňovou povinnost je opět nulový.
Z výše uvedeného plyne, že dotace nemohou být prostředkem tzv. daňové optimalizace.
Žadatelé by se měli o dotaci ucházet pouze v případech, kdy skutečně mají v plánu
realizovat konkrétní záměr i bez přidělení dotaci. V tom případě dotace urychlí spuštění
celého záměru. Díky nulovému dopadu dotací na daňovou povinnost se dotace nepovažují
za daňovou úlevu, ale formu veřejné podpory, při kterém dochází k převodu finančních
prostředků.
3.4. Daňové úlevy v ČR
V této části představím konkrétní instituty daňového práva ČR, které představují po-
tenciální daňovou úlevu z pohledu práva veřejné podpory. Jedná se zejména o slevy na
dani z titulu investičních pobídek (daňové prázdniny), odečitatelné položky od základu
daně na podporu výzkumu a vývoje a daňové úlevy plynoucí ze správního práva.
3.4.1. Investiční pobídky
Jedna z možných daňových úlev je zakotvena v §35a a §35b ZDP jako sleva na dani,
která vychází ze zákona o investičních pobídkách
48
. Novým i stávajícím (rozšiřující vý-
46
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
47
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů
48
Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních
pobídkách), ve znění pozdějších předpisů
3 Daňová úleva 21
robu) investorům umožňuje zažádat o investiční pobídky mimo jiné v podobě slevy na
dani, neboli daňových prázdnin po dobu 5 nebo 10 let (dle platného znění zákona v době
schválení investiční pobídky). Z údajů agentury CzechInvest jednoznačně plyne, že sleva
na dani je nejvyužívanější investiční pobídkou ze všech možných. Od dubna 1998 až do
konce března 2014 plynulo do ČR z celkového objemu podporovaných investic 668.155
milionů Kč plných 659.476 milionů Kč, tedy 98, 7 %, na základě investiční pobídky v
podobě slevy na dani
49
. V posledních letech zájem o investiční pobídky upadá a jejich
objem klesá.
Již v době příprav byl zákona o investičních pobídkách podrobně diskutován s Evrop-
skou komisí, která připomínkovala jeho znění tak, aby nešlo v době vstupu ČR do EU o
neslučitelnou veřejnou podporu. Investiční pobídky splňují výjimku z obecného pravidla
na základě nařízení o blokových výjimkách (GBER), konkrétně v rámci kategorie regio-
nálního rozvoje. Hranice intenzity podpory, pod kterou se veřejná podpora tohoto typu
neoznamuje a nepřekládá ke schválení Evropské komisi, však byla překročena. Proto byl
po vstupu ČR do EU zákon několikrát zaslán k projednání Evropské komisi.
Z výše uvedených důvodů nepovažuji dále za nutné, zabývat se konkrétní aplikací pří-
slušných ustanovení zákona o dani z příjmu. Pouze pro zajímavost uvedu, že samo Minis-
terstvo průmyslu a obchodu na základě nezávislého auditu dospělo k závěru, že investiční
pobídky neplní svoji funkci a nevedou k naplnění záměru zákona a jeho cíle, tedy k vy-
rovnávání úrovně regionů a tvorbě nových pracovních míst
50
.
3.4.2. Podpora výzkumu a vývoje
Další z variant potenciální daňové úlevy jsou odečitatelné položky výdajů na podporu
výzkum, vývoje a odborného vzdělávání uvedené v ustanovení §34a až 34h ZDP. Tato
ustanovení vycházejí ze zákona o podpoře výzkumu, vývoje a inovací
51
, který vyhovuje
podmínkám obecného rámce Evropské unie o podpoře výzkumu, vývoje a inovací
52
. Na
veřejnou podporu z kategorie aplikovaného výzkumu, vývoje a inovací se přímo vztahuje
jedna z kategorií blokových výjimek. Z tohoto důvodu nemusel být zákon notifikován a
schválen Evropskou komisí.
Finanční správa bohužel nezveřejňuje informace o tom, kolik daňových subjektů a v
jakých objemech využívá tyto odčitatelné položky. Nepovažuji proto za nutné se dále
49
Udělené investiční pobídky
50
Analýza investičních pobídek v České republice
51
Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých
souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů
52
Rámec Společenství pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (2006/C 323/01)
3 Daňová úleva 22
touto daňovou úlevou zabývat.
3.4.3. Správa daní
Jednou z potenciálních daňových úlev je i odložení, zrušení nebo nové časové rozvržení
daňového dluhu, které vyplývá z volného uvážení správce daně. V dřívějším procesním
předpise
53
(zákon o správě daní a poplatků) byla ponechána výrazná pravomoc správci
daně, potažmo ministru financí, zejména k prominutí daně. Tento fakt byl často kritizován
zejména ve chvílích, kdy bylo prominutí daně aplikováno u veřejně exponovaných osob
nebo osob s netransparentní podnikatelskou minulostí. V platném procesním předpisu
54
(daňový řád) je již tato pravomoc silně omezena. Prominutí daně je upraveno v §259 a
260 DŘ.
V §259 odst. 1 DŘ je zmocňovací ustanovení orgánu veřejné moci k prominutí celé
nebo části daně nebo jejího příslušenství s odkazem na jiný zákon. V současné době
však v žádném zákoně možnost prominutí daně upravena není. §260 sice uděluje ministru
financí pravomoc prominutí daně, toto prominutí se však musí týkat všech dotčených
daňových subjektů, tudíž nenaplňuje podmínky neslučitelné daňové podpory. Jedná se
pouze o neutrální daňové opatření.
Jediným institutem v daňovém procesním právu tak je posečkání upravené v §156 a §157
daňového řádu. Není mi však známo, že by byl uplatněn tento institut ve výši přesahující
automaticky slučitelnou podporu de minimis, tedy částku 200 tisíc EUR.
3.4.4. Projednávané případy českých daňových úlev Evropskou komisí
Od roku 1. 1. 2000 do 31. 12. 2013 posuzovala Evropská komise slučitelnost s vnitřním
trhem v 10 případech. Ty byly všechny schváleny jako veřejná podpora slučitelná s vnitř-
ním trhem. Ve dvou případech se jednalo o schválení zákona o investičních
55
, v dalších
pěti o vracení daně z minerálních olejů pro zemědělce, v ČR známé spíše jako „zelená
nafta“
56
. Dále bylo schváleno
• Přechodné bezplatné přidělování povolenek na emise skleníkových plynů za účelem
modernizace zařízení pro výrobu elektrické energie
57
53
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb.
54
Zákon č. 280/1009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
55
Číslo případu SA.32823, SA.35162
56
Číslo případu N678/2007, NN26/2010, SA.36277, SA.36282, SA.37470
57
Číslo případu SA.33537
4 Závěr 24
4. Závěr
Veřejná podpora je rozsáhlým odvětvím práva. To je dáno zejména stručně a obecně
definovanou základní právní úpravou vycházející v podstatě z jednoho odstavce článku
Smlouvy o fungování Evropské unie. Na rozdíl od českého práva je však pro unijní (dříve
komunitární) právo charakteristická stabilita, konzistentnost a kontinuita. Unijní právo
navíc významně dodržuje zásadu legitimního očekávání. Díky těmto vlastnostem, v sou-
časnosti již bohaté sbírce ustálené judikatury Evropských soudů, ale i rozhodnutí Evropské
komise lze konstatovat, že právo veřejné podpory má jednotný a poměrně jasný výklad.
Typickým pro právo veřejné podpory je jeho roztříštěnost mezi mnoho pramenů. Evropská
komise pravidelně reviduje judikaturu soudních dvorů Evropské unie, ale i svých rozhod-
nutí. Tyto poznatky začleňuje do odůvodnění vydávaných právních aktů a zejména svých
sdělení. Tím výrazně napomáhá ke zpřehlednění práva veřejné podpory a koncentraci jeho
pramenů.
V této práci jsem shrnul a sjednotil dosavadní výklad práva veřejné podpory. Obecná
pravidla jsou potom podrobněji prezentována v kontextu tzv. daňové podpory. Pro tyto
účely bylo nutné jasně oddělit a vymezit užívání pojmu daňové úlevy v právu veřejné
podpory a v ekonomických disciplinách zabývajících se teorií zdanění. Čtenáři je tak po-
skytnut ucelený výklad terminologie, rozdíly v ní i její dopady v jednotlivých disciplinách.
V samostatné části jsem podrobněji rozebral současné i potenciální daňové úlevy v
České republice, ale také všechny dosud uskutečněné případy vyplývající z oznamovací
povinnosti Evropské komisi (tzv. notifikace) v oblasti daňové podpory. V České republice
je nejvýznamnější, ale v současné době de facto jedinou daňovou podporou sleva na dani
z titulu investiční pobídky. Ta tvoří téměř 99 % veškerých poskytnutých investičních po-
bídek. I přesto však daňová podpora České republice v posledních letech činí necelých 20
% celkové veřejné podpory, viz příloha A
60
. V rámci Evropské unie se jedná o podprů-
měrnou hodnotu – průměr EU je 34,56 %. V podobné situaci jsou i ostatní členské státy
přistoupivší relativně nedávno. Naopak všechny tradiční a obecně považované za bohatší
členské státy vykazují výrazně vyšší hodnoty daňové podpory na celkové veřejné podpoře
(Švédsko až 85 %).
Zatímco podíl daňových úlev je v České republice podprůměrný, podíl celkového objemu
veřejné podpory vůči hrubému domácímu produktu činí v posledních letech zhruba 1 %,
což je výrazně nadprůměrné v rámci EU – průměr je 0,52 %, viz příloha B.
Taková situace je zcela logická. Zatímco mladé členské státy mohou a stále ještě výrazně
čerpají zdroje ze strukturálních fondů EU, starší státy již mají k těmto prostředkům
60
Jedná se o srovnání daňových osvobození, které tvoří více než 90 % veškeré daňové podpory.
4 Závěr 25
velmi omezený přístup. Proto pokud nechtějí poskytovat přímou veřejnou podporu ze
svých fiskálních rozpočtů, musejí více využívat institut daňové podpory. Česká republika
se dříve nebo později dostane do podobné situace. Lze proto důrazně doporučit, aby se
Česká republika na tuto změnu začala intenzivně připravovat s dostatečným předstihem,
jasnou koncepcí a vizí co a jakými konkrétními opatřeními chce v budoucnu podporovat.
Inspiraci může jistě hledat ve starších členských státech.
5 Resumé 26
5. Resumé
The aim of this paper is to present current interpretation of public aid law especially
in tax framework. This special branch of law stems from Treaty on the Functioning of
the European Union, more precisely from one article. The article could be described as a
general clause in public aid law. Public aid is therefore vague and generally formulated.
When judging the public aid in the Treaty on the Functioning of the European Union
context, one has to take into account specific conditions of each case. As a consequence
there is therefore rich collection of judicial acts of European Court of Justice as well as
European Commission decisions. Currently it is possible to state that the interpretation
of public aid law is stable, consistent and predictable. The only disadvantage is the source
of law fragmentation. European Commission consistently works on its concentration by
reviewing judicial acts in information documents.
For the purposes of this paper was important to emphasize and explain differences in
meaning of particular terms between public aid law and economic view. Tax reliefs are
taken in both disciplines differently.
Important part of the paper is dedicated to tax public aid in Czech Republic, its history
and current situation. The analysis includes also detailed overview of all up to now notified
tax aids to European Commission. All of them were approved as compatible public aid.
The most important are certainly investment incentives in the form of tax exemption. The
share of tax exemptions on all provided investment incentives is almost 99 %. Nevertheless,
share of tax public aid on the total public aid is just about 20 %, which is under European
average.
Unlike that, the ratio of total public aid on GDP is significantly above European average,
about 1 % of GDP.
The intuition behind is logic and following. All new member states have still good
opportunities to draw funds from structural funds of European Union and hence the share
of grants on total public aid is massive. The old member states instead have very limited
opportunities of direct funding from European Union. If they do not want to directly
finance the public aid from their fiscal budgets, they have to focus on other public aid
instruments. The most appropriate is for sure tax exemption.
From above mentioned is clear, that sooner or later will Czech Republic have to deal
with similar situation. Therefore I would strongly recommend preparing the concept of
future public aid structure well in advance. The inspiration might be found in well expe-
rienced countries such as Sweden or Germany.
Seznam právních předpisů 27
Seznam právních předpisů
EK: Rámec Společenství pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (2006/C 323/01).,
Dostupný také z http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?uri=OJ:
C:2006:323:TOC
EK: Rozhodnutí Komise ze dne 11. července 2012 o daňové amnestii, kterou oznámilo
Lotyšsko, SA.33183, Úř. věst. C 1, 4.1.2013, s. 6.
EK: Sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se
přímého zdanění podnikatelské činnosti (98/C 384/03).
EU: Nařízení rady č. 1407/2013 ze dne 18.prosince 2013, o použití článků 107
a 108 Smlouvy o fungování Evropské unie na podporu de minimis., Do-
stupný také z http://eur- lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=
CELEX:32013R1407&rid=1
EU: Nařízení rady č. 800/2008 ze dne 6.srpna 2008, kterým se v souladu s články 87
a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným
trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách)., Dostupný také z http://eur-lex.
europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008R0800&rid=6
EU: Nařízení rady č. 994/1998 ze dne 7.května 1998, o použití článků 107 a 108
Smlouvy o fungování Evropské unie na určité kategorie horizontální státní podpory.,
Dostupný také z http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=
CELEX:01998R0994-20130820&rid=1
EU: Smlouva o fungování Evropské unie (konsolidované znění 2012)., Do-
stupný také z http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:
C:2012:326:FULL:CS:PDF
EU: Směrnice rady č. 2006/112/ES ze dne 28.listopadu 2006, o společném systému daně z
přidané hodnoty., Dostupný také z http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:02006L0112-20130815&rid=1
ČR: Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a
o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve
znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 215/2004 Sb., o úpravě některých vztahů v oblasti veřejné podpory a o
změně zákona o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů.
Použitá literatura 28
ČR: Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících
zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění
pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 280/1009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nahrazen zákonem č. 280/2009
Sb.
ČR: Zákon č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání a o změně zákona
č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České
republiky, ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů.
ČR: Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon
o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů.
Použitá literatura
Fookes, Craig: Spending through the Tax System: Tax Expenditures. New Zealand
Treasury, 2009
James, Simon R/Nobes, Christopher: The Economics of Taxation: principles, policy,
and practice. Financial Times-Prentice Hall, 2000
Vančurová, Alena/Láchová, Lenka: Daňov`y systém ČR 2010, 10. vyd. Praha: 1.
WOX, 2010. 355 s. – Technical report
Seznam judikátů 29
Seznam judikátů
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Itálie a SIM 2 Mul-
timedia SpA v.Komise, C-328/99 a C-399/00, Recueil 2003, s. I-4035.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Paint Graphos a další,
C-78/08 až C-80/08, Sb. rozh.2011, s. I-7611.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Pavlov a další, C-
180/98 až C-184/98, Recueil 2000,s. I-6451.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Poucet a Pistre, C-
159/91 a C-160/91, Recueil 1993,s. I-637.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech UGT-Rioja a další,
C-428/06 až C-434/06, Sb. rozh. 2008, s. I-6747.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve věci AceaElectrabel Produzione SpA
v. Komise, C-480/09 P, Sb. rozh. 2010, s. I-13355.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve věci Altmark Trans, C-280/00, Recueil
2003, s. I-7747.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve věci Banco Exterior de España, C-
387/92, Recueil 1994, s. I-877.
EU, Soudní dvůr: Rozsudek Soudního dvora ve věci Cassa di Risparmio di Firenze SpA
a další, C-222/04,